Добрый день! Прошу оказать консультацию по следующему вопросу: нашей организацией-застройщиком осуществляется строительство жилого дома, в соответствии с проектной документацией в зону строительства попадают инженерные сети и сооружения, собственником которых является "Теплосеть" , в связи с чем возникает необходимость выноса инженерных сетей и сооружений из зоны производства работ путем их ликвидации и последующим их восстановлением путем строительства по измененному плану прокладки. "Теплосеть" предложила заключить соглашение о компенсации, согласно которому Организация компенсирует все затраты "Теплосети" связанные с ликвидацией и последующим строительством участка сетей. За счет полученной компенсации "Теплосеть" сама ликвидирует и построит сети. В соглашении о компенсации прописано что "денежные средства, выплачиваемые в качестве компенсации, являются средствами целевого финансирования, направляемыми "Теплосетью" исключительно на цели реализации предмета настоящего соглашения" одновременно с этим в определяется размер компенсации, который указан с НДС. Возможно ли выделение НДС в этом случае в цене договора? Облагается ли компенсация НДС, нет ли противоречия с фразой о целевом использовании? К соглашению о компенсации прилагается Сводная ведомость затрат, в которую включены"Средства на покрытие затрат по уплате НДС", и "Налог на прибыль Теплосети" Правомерно ли включение в сводную ведомость затрат налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, может ли организация компенсировать налоги другой организации, особенно налог на прибыль? Может ли наша Организация учесть расходы по настоящему соглашению в затратах по объекту? Заранее огромное спасибо!

Ответ

Основной вид нашей деятельности - производство и реализация тепловой энергии. Часть тепловой энергии мы реализуем населению города по тарифным ценам. В большинстве многоквартирных домов установлены общедомовые приборы учета. Показания счетчиков снимаются с 20 по 24 числа каждого месяца. Нами ежемесячно производиться расчет и начисления за тепловую энергию по данным общедомовых приборов учета, но не по дому, а по каждому лицевому счету (по каждой квартире) и выставляются счета на оплату. В последний день месяца по приборам учета, установленных на предприятии (на границе передачи тепловой энергии в теплосети города), определяется с учетом компенсации на потери тепловой энергии в тепловых сетях города общий отпуск тепла населению. Возникает разница между начисленной населению суммой за тепло и реально отпущенной. Как в нашем случае организовать бухгалтерский и налоговый (НДС и прибыль) учет?

Подобный вопросы был задан Минфину России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии». В ответе его следует проанализировать, поскольку чиновники использует необходимые для работы нормы. Но следует указать, что минфиновцы прямо проигнорировали в письме вопросы, связанные с отражением в учете операции по реализации тепловой энергии в случае выставления счетов населению по проборам учета, что непосредственно относится к Вашему вопросу.
В отношении налога на прибыль чиновники указали, что в случае отсутствия индивидуальных, общих (квартирных) приборов учета для расчетов с населением применяется норматив потребления коммунальных услуг, который устанавливается в отношении месячного объема (количества) потребления услуг потребителем. Учитывая положения статьи 271 Налогового кодекса РФ, Минфин пришел к выводу: в рассматриваемом случае выручка от реализации услуг населению по отоплению при отсутствии приборов учета подлежит признанию по окончании каждого отчетного (налогового) периода в суммах, исчисленных исходя из установленных месячных объемов и нормативов и количества месяцев в отчетном периоде, то есть равномерно. А как быть с ситуацией, когда приборы все же установлены. Здесь необходимо использовать буквальное толкование норм 25 Главы Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). То есть датой получения дохода признается дата реализации услуг. Согласно статье 39 Налогового кодека РФ датой реализации услуги следует считать день ее оказания и, поскольку услуга реализуется и потребляется одновременно (п. 5 ст. 38 НК РФ), день ее потребления заказчиком. Таким образом, выручку предприятию следует признавать на основании полученных показателей от населения, а не наконец каждого отчетного периода по данным производственного учета на узле распределения.
В отношении НДС все выглядит гораздо сложнее. Это связано с тем, что услуги населению отгружаются непрерывно. На основании статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В связи с тем, отмечает Минфина России в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению. То есть услуги оказана на момент получения показателей приборов учета от населения. А как быть с моментом возникновения налогооблагаемой базы в те периоды, когда услуга фактически отгружается непрерывно, Минфин России не указал.
В этом случае, исходя из логики Минфина должна складываться следующая картина:
– на услуги, приходящиеся на отопительный сезон, налог начисляется на стоимость фактически оказанных услуг, независимо от поступления денежных средств и предъявления потребителям счетов на оплату – по налоги с арендой (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47) – на конец каждого налогового периода;
и
– в месяце выставления счетов на оплату на дату реализации.
То есть на стыке налоговых периодов организация должна выставить счет на оплату, например, на 20 ое число (марта) по приборам учета и на 31 марта за 11 дней на конец налогового периода.
Такая схема исчисления НДС кажется абсурдной, но она следует из разъяснений Минфина России. В этой ситуации рекомендуем Вам сделать официальный запрос от имени Вашей организации по сложившейся проблеме.
В бухгалтерском учете ситуация схожа с налогом на прибыль.
Для целей бухгалтерского учета доходами организации признается увеличение выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99). При отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации следует помнить о соблюдении нескольких условий (п. 12 ПБУ 9/99). Ключевое для Вашей организации то, что услуга должна быть оказана. Поскольку тепловая энергия поставляется в дом только в отопительный сезон, выручку нужно отражать лишь в течение этого периода, причем исходя из фактически отпущенной тепловой энергии по показаниям приборов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база» «Системы Главбух» vip - версия

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3 «Об учете доходов от реализации тепловой энергии»

Муниципальное унитарное предприятие "Реутовская теплосеть" просит дать компетентный ответ на следующий вопрос.

Отопление из расчета количества Гкал на площадь квартиры;

Горячее водоснабжение из расчета Гкал на количество проживающих в квартире людей. Поскольку в течение отопительного сезона организация отпускает тепловой энергии в несколько раз больше, чем в летние месяцы, то соответственно и база для начисления дохода в отопительный сезон, применяя нормы статьи 271 НК РФ , значительно больше, чем в летнее время года. Из-за чего получается значительная разница между фактически отпущенными и начисленными Гкал для населения за период с 1 января по 1 мая и с 1 октября - по 31 декабря.

Поэтому просим вас разъяснить порядок признания дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации тепла населению (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).

Также просим вас разъяснить порядок начисления НДС (исходя из фактически отпущенных Гкал или равномерно в течение года, по мере начисления и выставления счетов на оплату).*

2. Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость в данной ситуации, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

На основании п. 3 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, коммунальными услугами признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.

Учитывая изложенное, оказание коммунальных услуг по отоплению признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В связи с тем, что оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствия со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Учитывая изложенное, при оказании услуг по отоплению налоговая база определяется исходя из стоимости услуг, фактически оказанных населению, не имеющему приборов учета, в каждом конкретном налоговом периоде, в котором возникает объект налогообложения (то есть ежеквартально в течение отопительного сезона).

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая, что оплата населением услуг по отоплению производится ежемесячно равными долями в течение календарного года, денежные средства (плата), полученные налогоплательщиком от населения в периоде отсутствия объекта налогообложения по таким услугам, в части, не являющейся выручкой за услуги, фактически оказанные в предыдущих налоговых периодах, следует рассматривать как частичную оплату, полученную в счет предстоящего оказания услуг по отоплению, которая на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом сумма налога, исчисленная с частичной оплаты, после даты фактического оказания услуг по отоплению подлежит вычету в размере, не превышающем суммы налога, исчисленной со стоимости услуг, фактически оказанных в последующих налоговых периодах отопительного сезона.*

О.А. Мясников,
налоговый юрист, к.ю.н.

Каждая отрасль производства имеет характерные особенности, которые проявляются и в сфере налоговых правоотношений. Как показывает анализ арбитражной практики, одними из самых сложных являются вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС предприятиями электроэнергетики.

1. Проблемы определения налоговой базы по НДС

1.1. Надо ли включать в налоговую базу по НДС сумму тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального оптового рынка электрической энергии (мощности)

Обобщение судебной практики показывает, что одними из самых распространенных являются споры о включении в налоговую базу по НДС сумм тарифного небаланса в регулируемом секторе федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ).

В частности, налоговые органы делают выводы о занижении налоговой базы на сумму тарифного небаланса, возникающего в связи с отпуском электроэнергии покупателям по более низким ценам по сравнению с ценами, установленными государством для поставщиков электроэнергии [см. в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1655/2008(1912-А27-14; ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-632/08-С2].

Однако суды при принятии решений по налоговым спорам исходят из того, что налогоплательщик обязан исчислить НДС по установленному тарифу с того количества электроэнергии (мощности), которое отражено в сводном акте учета.

Электрическая энергия является специфическим товаром. Поставщики поставляют электроэнергию не конкретному конечному покупателю, а в сеть Единой энергетической системы России (ЕЭС России). Покупатели получают электроэнергию не от определенного поставщика, а непосредственно из сетей ЕЭС России.

Таким образом, на момент составления генерирующей компанией сводного акта учета энергии (мощности), отпущенной в сеть ЕЭС России, при отсутствии счета-извещения оператора оптового рынка невозможно установить факт отгрузки электроэнергии конкретному конечному потребителю.

В силу п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

На основании ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" ФОРЭМ - сфера обращена электрической энергии и мощности в рамках ЕЭС России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии, получивших статус субъектов оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка.

Так, в соответствии с п. 6 и 7 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением ФЭК России от 21.01.2000 N 4/6, если стоимостный баланс оптового рынка является дефицитным, тарифы для потребителей могут быть пересмотрены; в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка ФЭК России принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды. При таких условиях моментом определения налоговой базы по НДС с этой суммы будет тот налоговый период, в котором она будет учтена при установлении тарифов.

Стоимостный небаланс регулируемого сектора ФОРЭМ возникает, когда в отдельные периоды регулирования совокупная стоимость поставки электроэнергии всеми поставщиками электроэнергии (мощности) в регулируемом секторе ФОРЭМ, рассчитанная по индивидуальным тарифам поставщиков, превышает совокупную стоимость покупки электроэнергии всеми покупателями, рассчитанную по соответствующим тарифам покупателей.

С учетом вышеизложенного в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2008 N А13-737/2007, от 03.03.2008 N А42-1074/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А29-6791/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-1656/2008(1913-А27-14); ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-379/08-С2, от 12.02.2008 N Ф09-238/08-С2, от 10.01.2008 N Ф09-10866/07-С2 суды делают выводы об отсутствии у налоговых органов оснований для отказа организации в уменьшении налоговой базы по НДС на сумму тарифного небаланса.

Поставщик электроэнергии обязан руководствоваться для целей налогообложения государственной регулируемой ценой, по которой производится фактическая реализация электроэнергии конкретному потребителю. В качестве выручки нельзя признавать для целей налогообложения сумму отрицательного стоимостного небаланса, поскольку она не соответствует критериям, установленным для налогооблагаемой выручки: она не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не имеется возможности ее получения. Данная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-1018/08-370А, от 19.02.2008 N Ф08-502/08-167А.

1.2. Следует ли включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций и субвенций из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев налоговые органы требуют включать в налоговую базу по НДС субсидии, полученные организацией из бюджета и связанные с частичным финансированием органом местного самоуправления стоимости коммунальных услуг (в том числе электроэнергии), потребляемых населением. Подобные претензии налоговых органов отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4706/06-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 N Ф04-7755/2006(28590-А03-14), от 25.04.2006 N Ф04-1543/2006(21806-А67-29).

При этом налоговые органы полагают, что предприятия не оказывают населению коммунальные услуги, а оплачивают НДС производителям этих услуг за счет средств, полученных от потребителей коммунальных услуг, а также за счет сумм, поступивших из бюджета в виде субсидий.

В подобных ситуациях налогоплательщики заключают договоры на предоставление коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями и с организациями, оказывающими жилищно-эксплуатационные услуги. В дальнейшем налогоплательщики реализуют эти услуги населению по государственным регулируемым ценам.

При разрешении данной категории споров суды руководствуются следующим. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. На это, в частности, указано в постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1891/07-С3, от 15.01.2007 N Ф09-11730/06-С2, от 09.01.2007 N Ф09-11475/06-С2.

Вышеуказанные средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу для целей исчисления НДС, так как получение этих средств не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Арбитражные суды указывают, что предприятия не должны включать в налоговую базу по НДС суммы дотаций, поступающих из бюджета на покрытие убытков (компенсацию затрат).

Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 N Ф08-621/2007-267А отмечено, что общество обоснованно не включило в налоговую базу по исчислению НДС средства, полученные из бюджета в счет возмещения убытков от электроснабжения населения, поскольку из смысла подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, что эти суммы можно включать в налогооблагаемую базу по данному виду налога [такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)].

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 11708/04; определении ВАС РФ от 22.08.2008 N 2082/08; постановлениях ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/546-07; ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 N А05-5719/2007; ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А38-1906-17/201-2006; ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 N А33-34293/05-Ф02-7283/06, от 13.02.2008 N А33-7744/07-Ф02-332/08, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07; ФАС Уральского округа от 09.10.2007 N Ф09-8251/07-С2, от 16.08.2007 N Ф09-6433/07-С2.

Аналогичный подход применяется и к организациям, реализующим товары (работы, услуги) по льготным тарифам и получающим в связи с этим субвенции на закупку топлива (определение ВАС РФ от 14.12.2007 N 15928/07, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2387).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Федеральный закон от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" изложил абзацы второй и третий п. 2 ст. 154 НК РФ в следующей редакции: "При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются".

С принятием вышеприведенных поправок в НК РФ количество судебных споров по анализируемой проблеме, по нашему мнению, должно сократиться.

1.3. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления

Арбитражные суды подчеркивают, что обложению НДС подлежит выручка, полученная организацией от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В частности, по одному из споров суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС, которая возникла в связи с исключением из налоговой базы сумм выручки, полученных от потребителей в оплату электроэнергии, потребленной сверх величин, определенных в договоре (повышенная плата).

В ходе встречных проверок налоговый орган установил, что этот налог принят у потребителей энергии к вычету в полном объеме, а перерасчетов с покупателями энергии и возврата им сумм налога общество не производило.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498, от 14.03.2006 N А43-11947/2005-36-443.

1.4. Надо ли включать в налоговую базу по НДС суммы штрафов и пени за превышение лимитов потребления электроэнергии

Налоговые органы иногда делают выводы о том, что предприятие во исполнение п. 2 ст. 153 НК РФ должно включать в налогооблагаемую базу по НДС суммы выручки, которая получена от продажи электроэнергии сверх договорной величины и к которой относятся санкции за превышение лимитов потребления электроэнергии.

Между тем законодательство о налогах и сборах не содержит положений о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм начисленных санкций, уплаченных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров.

Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 38 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 настоящего Кодекса.

Спорные денежные суммы считаются штрафом за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров на поставку электрической энергии для промышленных и непромышленных потребителей. При таких обстоятельствах суды приходят к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления предприятиям спорных сумм НДС.

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму штрафов и пени. Проценты (пеня) уплачиваются сверх цены товара и не связаны с расчетами по реализации товаров (работ, услуг). Так, по одному из споров суд указал, что спорная сумма получена ОАО "Хабаровскэнерго" во исполнение судебных решений о взыскании в пользу общества процентов (пеней) за несвоевременную оплату полученной контрагентами электрической энергии (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 N Ф03-А73/06-2/671).

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2, от 19.03.2007 N Ф09-1687/07-С2; ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А06-2024У/4-21/05.

2. Сложные ситуации, связанные с реализацией права на вычет НДС

2.1. Проблемы возмещения НДС предприятиями, получающими дотации из бюджета на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен

В ряде случаев предприятия электроэнергетики получают из бюджета средства на покрытие убытков, связанных с реализацией ими работ и услуг по государственным регулируемым ценам либо с применением льгот, предоставляемых законодательством отдельным потребителям.

Налоговые органы считают, что поскольку уплата НДС в таких случаях производится за счет средств, поступивших из бюджета в виде субсидий, то предприятие не несет реальных затрат по уплате НДС, в связи с чем право на возмещение этого налога у него отсутствует. Такие претензии оказались предметом судебного рассмотрения в постановлениях ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1006/08-С2; ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2007 N А33-7488/06-Ф02-6909/07.

Между тем суды решают этот вопрос иначе, ссылаясь на ст. 176 НК РФ, согласно которой если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Каких-либо ограничений вышеуказанных прав организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, НК РФ не установлено. Кроме того, суды указывают на то, что не имеется доказательств выделения вышеназванных дотаций непосредственно для возмещения сумм НДС.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 08.05.2007 N КА-А40/3318-07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 10.01.2008 N А33-14544/06-Ф02-9589/07, от 24.10.2007 N А33-14657/06-Ф02-8172/07, от 19.09.2007 N А33-7428/06-Ф02-6484/07, от 18.09.2007 N А33-6773/06-Ф02-6418/07; ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А49-3457/07; ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3762/07-С2.

2.2. Вправе ли организация получить вычет суммы НДС, приходящейся на технологические потери

Налоговые органы нередко отказывают организациям в праве на вычет НДС, поскольку обязательным условием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (электроэнергии) является их использование для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. По мнению налоговых органов, экономически не обоснованные расходы по технологическим потерям, включенные в стоимость электроэнергии, не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС. Подобный спор был предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15).

Однако суды отмечают, что организациями правомерно, с соблюдением требований ст. 171 и 172 НК РФ были предъявлены налоговые вычеты по НДС, приходившемуся на технологические потери. Несоответствие размера технологических потерь электрической и тепловой энергии, предусмотренных при установлении тарифов, фактически сложившейся величине технологических потерь организации не служит основанием для восстановления спорной суммы НДС, принятой налогоплательщиком к вычету и приходящейся на разницу между размером фактически понесенных и размером установленных технологических потерь электрической и тепловой энергии. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/974.

В другой ситуации, ставшей предметом судебного разбирательства в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4766/2007(36332-А46-25), было указано, что вся электроэнергия, полученная обществом, была использована на технологические цели в производственном процессе в соответствии с условиями заключенного договора электроснабжения. Использование электроэнергии в технологических процессах неизбежно связано с ее потерями в процессе потребления. Таким образом, оплата потерь, возникающих при передаче электроэнергии для производственных нужд, являлась необходимой платой за приобретение энергии, расходовавшейся на технологические цели. Затраты на оплату потерь электроэнергии были экономически обоснованными, в связи с чем общество обоснованно включило НДС в состав налоговых вычетов.

2.3. Как подтвердить право на вычет НДС с сумм компенсации потерь электрической энергии

Иногда налоговые органы запрещают принимать к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении электроэнергии в целях компенсации технологических потерь, возникающих при ее передаче по электрическим сетям.

В таких ситуациях налоговые органы считают, что у организации отсутствует право на применение вычета по НДС, так как товар (электроэнергия) реально не приобретался и не реализовывался, поскольку фактически оплачивались потери электроэнергии, которые не могут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС; при этом действительные услуги по передаче электроэнергии организацией не оказывались.

Между тем арбитражные суды придерживаются другого подхода, отмечая следующее. Согласно п. 3 ст. 32 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11482/07-С2 отмечено, что в адрес налогоплательщика была поставлена электрическая энергия в счет компенсации за технологический расход (потери) по установленному тарифу. Поэтому суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика обязательного договора купли-продажи электроэнергии, неправомерности затрат общества на приобретение несуществующего товара, неоказании им услуг по передаче электроэнергии.

Кроме того, само по себе отсутствие на проверяемый момент утвержденного компетентным органом положения о нормах потерь электроэнергии не свидетельствовало о завышении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Поскольку налогоплательщиком были выполнены все условия для применения налоговых вычетов, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для непринятия вычетов по НДС.

Аналогичная правовая позиция приведена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, ФАС Центрального округа от 20.01.2006 N А14-6288/2005211/34.

3. Анализ других налоговых споров в области электроэнергетики

3.1. Проблемы подтверждении статуса энергоснабжающей организации и правовой природы операций по реализации электроэнергии

На практике налогоплательщики заключают договоры на отпуск и потребление электроэнергии, в соответствии с которыми они фактически являются субабонентами, так как поставщик энергии - абонент энергоснабжающей организации.

Налоговые органы отказывают в возмещении НДС, указывая на то, что операция по передаче налогоплательщику электроэнергии от поставщика не облагается НДС, поскольку поставщик не является энергоснабжающей организацией и соответственно счета-фактуры по электроэнергии неэнергоснабжающей организацией не выставляются.

Между тем суды не соглашаются с данными доводами налоговых органов и указывают следующее. Согласно ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ энергоснабжающая организация - это хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

На основании ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент выступает в вышеуказанном случае по отношению к субабоненту как энергоснабжающая организация и соответственно между абонентом и субабонентом заключается договор на передачу электроэнергии. Следовательно, поставщик энергии как хозяйствующий субъект, осуществляющий продажу купленной электрической энергии, является энергоснабжающей организацией.

Электроэнергия, будучи объектом гражданских прав, относится к движимому имуществу, в отношении которого в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ может быть заключен договор энергоснабжения.

В связи с этим суды признают несостоятельными доводы налоговых органов о том, что операции по реализации электроэнергии организациям не являются операциями по реализации товаров для целей НДС. Поэтому организация вправе применить налоговые вычеты (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2007 N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07).

3.2. Проблемы подтверждения факта принятия электроэнергии к учету

В ряде случаев налоговые органы отказывают предприятиям в возмещении НДС, мотивируя это тем, что отсутствуют доказательства принятия энергоресурсов к учету. Подобные претензии содержатся, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А33-6774/06-Ф02-6612/07, от 18.09.2007 N А33-6771/07-Ф02-6427/07.

Однако суды отклоняют подобные доводы, отмечая следующее. В соответствии с условиями договоров, заключенных предприятием с ресурсоснабжающими организациями, предусмотрено определение объема потребленных ресурсов на основании снятия показаний приборов учета.

Учитывая особенности приобретаемого товара и специфику исполнения договоров энергоснабжения, суды не принимают во внимание ссылки налоговых органов на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих прием к учету приобретаемых ресурсов.

Данные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-7811/07-Ф02-9870/07, от 29.11.2007 N А33-5205/06-Ф02-8936/07.

3.3. Сложные вопросы применения налоговой ставки в размере 0% при экспорте электроэнергии

С серьезными проблемами сталкиваются организации, поставляющие электроэнергию на экспорт.

В ряде случаев налоговые органы полагают, что услуги таможенных брокеров, а также услуги по оптимизации электрических режимов непосредственно связаны с реализацией электроэнергии на экспорт и подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% на основании подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому организации не вправе требовать возмещения из бюджета НДС, уплаченного контрагентам по ставке в размере 18% в составе цены этих услуг в нарушение ст. 3, 168 и 169 НК РФ.

В то же время суды указывают, что перечень подпадающих под действие подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Таким образом, вывоз товаров, в том числе электроэнергии, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования, которая непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается либо предписывается производить его декларирование по таможенным правилам. Данные выводы сделаны в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 12371/07; ФАС Московского округа от 30.05.2007 N КА-А40/3073-07, от 05.10.2007 N КА-А40/10092-07-П, от 17.10.2006 N КА-А40/9790-06.

В иной ситуации налоговый орган оспорил обоснованность применения ставки НДС в размере 0% по операциям поставки электроэнергии на основании контракта с филиалом российского юридического лица (а не с иностранным юридическим лицом).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06 указано, что при разрешении спора надлежало учитывать особенности правового регулирования экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов Российской Федерации и Республики Казахстан, предусмотренные в Соглашении от 09.10.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, действие которого распространяется на хозяйствующих субъектов (налогоплательщиков) государств. Филиал российской компании являлся плательщиком НДС в соответствии с законодательством Республики Казахстан, соответственно операции признавались экспортными, облагаемыми НДС по ставке в размере 0%.

Считаем необходимым разъяснить всем потребителям тепла и горячей воды г. Краснокамска ситуацию по вопросу возврата НДС.

Тариф на отопление и горячее водоснабжение для потребителей (в том числе для населения) устанавливается органом государственной власти - Региональной энергетической комиссией (РЭК) Пермского края. На основе этого тарифа по факту потребления (по общедомовому прибору учета или же по расчетам теплосетей) теплоснабжающая организация («ТГК-9», «Теплосеть г. Краснокамска») предъявляет счет к оплате управляющим организациям и ТСЖ.

Тариф РЭК всегда устанавливал без НДС , а теплоснабжающие организации НДС в размере 18% предъявляли сверху установленного тарифа (тариф + 18% НДС). Соответственно, управляющие организации и ТСЖ в счетах для потребителей тепла и горячей воды применяли также тариф с учетом НДС, поскольку они не являются потребителями коммунальных услуг, а только лишь от имени потребителей и для нужд потребителей (населения) заключают договора.

Действительно, Налоговый кодекс РФ (п. 1,6 ст. 168) обязывает налогоплательщика при реализации услуг дополнительно к тарифу предъявить сумму НДС, однако, при реализации услуг населению НДС должен быть уже включен в состав тарифов. Значит, из логики Налогового кодекса следует, что при расчетах между потребителями и поставщиками тепла у теплоснабжающих организаций отсутствовали основания для увеличения тарифа на сумму НДС по налоговой ставке 18%. Именно поэтому летом 2011 года пермский кооператив «ЖСК-64» выиграл суд и вернул неправомерно начисленные, по его мнению, суммы НДС сверх установленных РЭКом тарифов.

Уже после того, как теплоснабжающие организации («ТГК-9» и «ПСК») проиграли первые иски в Перми, в августе 2011 года РЭК изменил тариф на тепло, увеличив его на размер НДС (на 18%) - Постановление РЭК ПК от 16.08.2011 № 96-т (для потребителей Перми и Краснокамска) и распространил действие этого нового тарифа с 01.01.2011 г., тем самым отменив основание для перерасчета тарифа на тепло за 2011 год.

А в ноябре и декабре 2011 года изменилась также судебная практика - Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил дать арбитражным судам следующие разъяснения (Постановление № 72 от 17.11.2011 г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы»): «Согласно правилам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), в связи с чем, основываясь на пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при выставлении счетов за реализуемые коммунальные ресурсы ресурсоснабжающая организация обязана предъявить к оплате покупателю этих ресурсов (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму НДС. Поскольку цена, уплачиваемая по договорам продажи коммунальных ресурсов (о приобретении коммунальных ресурсов и водоотведении), заключаемым исполнителями коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителей коммунальными услугами, является регулируемой (пункт 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации), судам при рассмотрении споров, связанных с расчетами по таким договорам, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа). Для установления этого обстоятельства судом могут быть запрошены необходимые сведения у регулирующего органа, а в случае необходимости - назначена экспертиза (статья 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)».

С учетом сложившейся судебной практики, после официального опубликования вышеуказанных разъяснений, судами установлено (есть решения, вступившие в законную силу) , что при утверждении тарифа на тепловую энергию в 2008, 2009, 2010, 2011 г. его размер определялся РЭК Пермского края без включения в него суммы НДС, и предъявление ресурсоснабжающей организацией ОАО «ТГК-9» к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным.

Тем самым Высший Арбитражный Суд РФ дал возможность Арбитражным судам подтвердить правомерность начисления НДС теплоснабжающими организациями и ликвидировал основание для перерасчета платы за период 2008–2010 гг.

В октябре и ноябре 2011 года управляющая компания «Уралкомп» от имени потребителей тепла, проживающих в жилищном фонде, обратилась к теплоснабжающим организациям «ТГК-9» и «Теплосеть г. Краснокамска» с требованием пересчета завышенного на сумму НДС тарифа на тепло, однако, изменившаяся судебная практика не оставляет надежд на справедливое решение судов и на добровольный со стороны «ТГК-9» и «Теплосеть г. Краснокамска» возврат НДС.

Просим также обратить Ваше внимание, что 22.12.2011 г. в газете «Краснокамская Звезда» под № 100–101 был опубликован ответ специалиста по связям с общественностью Государственной инспекции вневедомственного контроля России по Пермскому краю Мелехиной А., согласно которому подтверждена правомерность начисления НДС при расчетах поставки тепловой энергии в Пермском крае и возвращению НДС не подлежит.

С уважением, юридический отдел управляющей компании «Уралкомп».

Вопрос: Общество ЗАО является теплоснабжающей организацией.

ЗАО приобретает тепловую энергию и теплоноситель, в том числе и в части нормативных потерь, у филиала ОАО.

Передача тепловой энергии потребителям осуществляется через сети ЗАО и сети другой организации - филиала ОАО.

ОАО является теплосетевой организацией и оказывает ЗАО услуги по передаче тепловой энергии.

Деятельность по реализации тепловой энергии и услуг по ее передаче является регулируемой, тарифы на тепловую энергию и на услуги организации по передаче энергии устанавливаются органом государственной власти.

Согласно п. 58 Методических указаний, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 6 августа 2004 г. N 20-э/2 "Об утверждении методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке" (далее - Методические указания), размер платы за услуги по передаче тепловой энергии по тепловым сетям определяется из следующих видов расходов:

Расходы на эксплуатацию тепловых сетей;

Расходы на оплату тепловой энергии, израсходованной на передачу тепловой энергии по тепловым сетям (технологический расход (потери) тепловой энергии в сетях).

Для теплосетевой организации стоимость объемов тепловой энергии на компенсацию потерь будет формировать материальные расходы (п. 61.2 Методических указаний).

На основании перечисленных положений Методических рекомендаций при формировании и утверждении тарифов на передачу тепловой энергии ГК учел в смете расходов на услуги по передаче тепловой энергии нормативные потери тепловой энергии и теплоносителя в тарифе теплосетевой организации ОАО по показателю: "Тепловая энергия на компенсацию тепловых потерь".

Организации ЗАО и ОАО применяют общую систему налогообложения.

В силу пунктов 1, 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Так как тариф на тепловую энергию представляет собой сумму слагаемых из единицы тепловой энергии и услуг по ее передаче, то Потребитель оплачивает нормативные потери тепловой энергии теплоносителя, как одну из составляющих частей услуги по передаче тепловой энергии

1. Верно ли утверждение, что "потери тепловой энергии и теплоносителя, учтенные в тарифе теплосетевой организации, относятся к теряемой тепловой энергии, которая не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, в связи с чем по ст. 168 НК РФ при реализации дополнительно к цене (тарифу) не применяется к покупателю соответствующая сумма НДС"?

2. Должна ли теплоснабжающая организация при реализации нормативных потерь тепловой энергии и теплоносителя теплосетевой организации предъявлять последней соответствующую сумму НДС?

Ответ: В связи с вашим письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость при реализации тепловой энергии Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. При этом на основании пункта 1 статьи 154 Кодекса для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость принимается стоимость реализуемой тепловой энергии, исчисленная исходя из действующих тарифов.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 мая 2011 г. N 03-07-11/124

Обзор документа

При реализации товаров плательщики НДС обязаны дополнительно к цене (тарифу) предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму налога.

Разъяснено, что для определения налоговой базы при реализации тепловой энергии принимается стоимость последней, исчисленная исходя из действующих тарифов.